Денег в российской казне становится все меньше — кризис и несбалансированные государственные расходы заставляют фискальные органы искать все новые источники доходов. Используя несовершенство законодательства и несогласованности отдельных статей ряда законов в сфере недропользования, некоторые работники налоговых служб начали предъявлять горнодобывающим предприятиям налоговые претензии на дополнительные отчисления НДПИ (налога на добычу полезных ископаемых), обложив ими потери, связанные с переработкой золотосодержащих руд. Иски некоторым предприятиям составляют сотни миллионов и даже миллиарды рублей. Под пресс налоговиков попали как крупнейшие золотодобытчики («Полюс», «Полиметалл», «Высочайший»), так и относительно небольшие предприятия (ЗАО ГРК «Западная»).
Как следует из аббревиатуры НДПИ, налогом облагается добытое полезное ископаемое, т.е. конечная продукция производственного цикла.
Основным законодательным актом, регулирующим отношения в области геологического изучения и разведки золотоносных месторождений, добычи, производства, использования и обращения (гражданского оборота) золота, является Федеральный закон от 26.03.1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (в редакции от 24.07.2007 г. № 214-ФЗ). Статьей 1 этого закона чётко определено, что «добычей драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы». Об этом же говорит и Налоговый кодекс: «..Добытым полезным ископаемым являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина и пр.), получаемые при добыче драгоценных металлов (пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ в редакции ФЗ от 23.11.2015 г. № 319-ФЗ), т.е. извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
К концентратам и другим полупродуктам относятся, в том числе производимые при разработке месторождений:
- концентраты золотосодержащие (код по ОКДП 1323102);
- золото лигатурное — сплав золота с химическими элементами (код по ОКДП 1323104);
- шлиховые или самородные золото и платина;
- сплав Доре;
- осадки цинковые золотосодержащие и др.
Федеральным законом от 23.11.15 г. № 319-ФЗ «О внесении изменений в статьи 337 и 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» было конкретизировано понятие вида добытого полезного ископаемого при добыче драгметаллов для целей налогообложения НДПИ. В новой редакции в частности изложен подпункт 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ. Установлено, что к данному виду полезного ископаемого относится в том числе лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика. Внесенным дополнением уточнено также, что нормативными потерями при добыче указанных полезных ископаемых признаются потери драгметаллов по данным обязательного учета, возникающие при добыче таких металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.
Общероссийский классификатор экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) (ОК 004-93), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 г. № 17, отмечает: «Указанная продукция производится на обогатительных (шлихообогатительных) фабриках, фабриках по извлечению золота, промывочных установках, установках кучного и подземного выщелачивания и т.д. Минеральным сырьем, из которого производятся концентраты и другие полупродукты, могут служить извлеченные из недр руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, а также руды и пески техногенных месторождений». Таким образом, полезным ископаемым при разработке коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов признается не минеральное сырье (руда, пески) и не химически чистый металл, а концентраты и иные полупродукты, содержащие драгоценные металлы; потери полезного ископаемого в данном случае представляют собой потери концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
При золотодобыче возникает два вида потерь:
- эксплуатационные, возникающие при проведении непосредственно горных работ, связанных с извлечением золото- и серебросодержащих руд, являющихся минеральным сырьем для получения полезных ископаемых, установленных пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ;
- технологические, возникающие при проведении работ по первичной переработке поступающего с месторождений минерального сырья (руды) на территории золотоизвлекательных фабрик (ЗИФ).
Потери могут быть нормативными и сверхнормативными. В отношении нормативных потерь, которые укладываются в утвержденные в установленном порядке показатели, предприятия применяют нулевую ставку НДПИ, во всех остальных случаях на золотодобыче применяется ставка налога 6,0 %.
Налоговые службы Забайкальского края (и некоторых других регионов страны) ошибочно считают конечной продукцией золотодобывающих предприятий добытую в карьерах и рудниках руду, в которой содержатся драгоценные металлы, а не полученную в процессе обогащения продукцию. Поэтому все потери, связанные с технологическими потерями, они пытаются отнести к сверхнормативным.
Важные выводы относительно понятия «полезное ископаемое», используемого в целях НДПИ, а также относительно момента возникновения объекта налогообложения сделал Конституционный Суд РФ в определении от 25.02.2013 г. № 189-О. В частности, суд отметил, что по общему правилу объектом обложения НДПИ признается полезное ископаемое, добытое из недр (п.1 ст.336 НК РФ). Однако в ст. 337 НК РФ конкретизировано, что в целях налогообложения под добытым понимается то полезное ископаемое, которое соответствует определенному стандарту качества, что само по себе не нарушает прав налогоплательщиков, являющихся пользователями недр. Таким образом, Конституционный Суд пришел к выводу, что возникновение объекта налогообложения НДПИ связано не с моментом добычи минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до установленного стандарта.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 г. № 921 (далее «Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых»), в соответствии с которыми утверждению подлежат нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения (п. 1). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона «О недрах» (п. 2). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно уточняются недропользователем.
В письме Министерства природных ресурсов и экологии РФ от 22.03.2011 г. № 11-30/4196 «О нормативах потерь полезных ископаемых при добыче» разъяснено, что к потерям твердых полезных ископаемых при добыче относятся все виды потерь в недрах, а также на поверхности, на транспортных путях горного предприятия, при сортировке, выборке породы, складировании и других процессах горного производства. Потери при добыче, превышающие установленные нормативы, относятся к сверхнормативным потерям и учитываются при исчислении налога на добычу полезного ископаемого. Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Законом от 26.03.1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и «Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности», утвержденными постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 г. № 731.
Спорным вопросом между налогоплательщиком и налоговыми органами является вопрос о согласовании (несогласовании) нормативов технологических потерь. Налоговики упорно отстаивают вывод о неприменимости нулевой ставки, исходя из того, что нормативными могут являться потери, возникновение которых связано с процессом изъятия минерального сырья из недр при проведении горных работ, а первичная переработка к ним не относится.
Имеется судебная практика, которая опровергает данный вывод. Так, 9-й арбитражный апелляционный суд (г. Москва) в своем Постановлении № 09АП-39357/20126-АК от 15.09.16 г. считает, что данный вывод противоречит следующим нормам права.
Пунктом 3 «Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых» предусмотрено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ).
Согласно п. 5 «Инструкции по согласованию годовых планов развития горных работ» (утверждена Постановлением Госгортехнадзора РФ от 24.11.99 г. № 85), под годовым планом развития горных работ понимается документ, составленный пользователем недр и определяющий в том числе объемы переработки минерального сырья. В п. 4 «Правил подготовки, рассмотрения и согласования планов и схем развития горных работ по видам полезных ископаемых» (утверждены Постановлением Правительства РФ от 06.08.2015 г. № 814) предусмотрено, что планы и схемы развития горных работ составляются в отношении следующих видов горных работ: вскрышные, подготовительные, рекультивационные, маркшейдерские, работы по добыче полезных ископаемых и работы, связанные с первичной переработкой минерального сырья. Таким образом, в состав горных работ входят работы по первичной переработке минерального сырья.
Согласно ст. 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 г. № 2395-1 «О недрах» и «Положению о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами» (далее «Положение о подготовке… технических проектов…»), утвержденному постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 г. № 118, в состав проекта отработки месторождения включается раздел по первичной переработке минерального сырья (технологическая схема).
Кроме того, Минприроды РФ в письме от 22.03.2011 г. № 11-30/4196 (т. 4 л.д. 5) и Минфин в письме от 26.0511 г. № 03-06-06-01/12 (т. 4, л.д.1-2) указывают, что фактические потери при добыче золота состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке.
В России ни одному предприятию не будет дано разрешение на добычу полезных ископаемых без утвержденного и согласованного проекта отработки месторождения. С целью обеспечения исполнения государственной функции по рассмотрению и согласованию проектной и технической документации на разработку месторождений полезных ископаемых в соответствии с Положением о Федеральном агентстве по недропользованию (Роснедра), утвержденным постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 г. № 293, а также в соответствии с положениями статьи 23.2 Закона «О недрах», «Положением о подготовке… технических проектов…» и приказом Минприроды России от 13.05.2010 г. № 154 «Об утверждении критериев отнесения вопросов согласования проектной документации к компетенции комиссии, создаваемой Федеральным агентством по недропользованию, и компетенции комиссий, создаваемых его территориальными органами», приказом Федерального агентства по недропользованию № 569 от 04.06.10 г. была создана «Центральная комиссия по разработке месторождений твердых полезных ископаемых» (ЦКР-ТПИ Роснедр). Комиссия осуществляет согласование проектной документации в отношении твердых полезных ископаемых: проект опытно-промышленной разработки месторождения; технический проект разработки месторождения; технический проект ликвидации или консервации горных выработок, скважин, иных подземных сооружений; технологическая схема первичной переработки минерального сырья.
Для согласования проектной документации пользователь недр подает в Федеральное агентство по недропользованию (его территориальный орган) или в уполномоченный орган соответственно заявление с указанием своих полного и сокращенного наименований, организационно-правовой формы и места нахождения, а также перечня прилагаемых к заявлению документов (п. 15 Правил). Рассмотрение проектной документации осуществляется комиссией или уполномоченным органом в течение 30 дней со дня представления материалов пользователем недр. По результатам рассмотрения проектной документации комиссия или уполномоченный орган принимает решение о согласовании проектной документации или о мотивированном отказе в согласовании проектной документации, которое направляется пользователю недр в течение 7 дней со дня принятия.
Решение о согласовании проектной документации, за исключением документации по участкам недр местного значения, подписывается секретарем комиссии, утверждается ее председателем или лицом, его замещающим, скрепляется печатью Федерального агентства по недропользованию или его территориального органа (пп. 20, 23 Правил).
На основании указанного Положения Роснедра согласовывают проектную документацию разработки месторождения. Нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона РФ «О недрах». Проектная документация разработки золоторудных месторождений и в ее составе технологических схем первичной переработки золотосодержащей руды согласовывается недропользователем протоколом заседания ЦКР-ТПИ Роснедр. Из этого следует, что право налогоплательщика на применение нулевой ставки к потерям полезных ископаемых при добыче, технологически связанным с принятой схемой и технологией разработки месторождения, обусловлено утверждением недропользователем потерь в проектной документации, согласованной в установленном порядке.
Масла в огонь подлило письмо: АМ-04-28/4047 от 24.02.2012 г. за подписью зам. руководителя Роснедр Морозова А.Ф. «О видах полезных ископаемых и нормативах потерь при добыче полезных ископаемых», в котором было отмечено, что «в настоящее время действующими законодательными и нормативно-правовыми актами в сфере недропользования не предусмотрено нормирование потерь при переработке минерального сырья (технологических потерь)». Это письмо дало формальную зацепку налоговикам для обложения потерь при обогащении ставкой НДПИ в размере 6,0 %. Получается, что всем недропользователям могут доначислить НДПИ за металл, который лежит в хвостохранилищах и отстойниках!
Впрочем, заявленные налоговиками доводы будут как-то интересны судам исключительно в отношении порядка утверждения потерь до мая 2015 г., поскольку Приказом Роснедр от 26.05.2015 г. № 360 внесены изменения в Приказ от 04.06.2010 г. № 569, в соответствии с которыми основными задачами ЦКР Роснедр теперь является, в числе прочего, согласование в составе проектной документации на разработку коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов показателей извлечения полезных ископаемых в товарные продукты и технологических потерь при первичной переработке минерального сырья.
Сегодня имеется нормативный акт, в соответствии с которым ЦКР Роснедр имеет право согласовать технологические потери при первичной переработке минерального сырья. Однако количество исков налоговых инспекций к золотодобытчикам до этой даты исчисляется сотнями. Например, только к АО «Рудник Александ-ровский» Межрайонной ИФНС по Забайкальскому краю в 2015 г. было вынесено 13 ненормативных правовых актов о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которыми предприятию доначислены НДПИ, начислены пени и штрафы в размере 20 % от доначисленного налога.
Поводом к доначислению налога послужил вывод налогового органа о том, что «Рудник Александровский» не утвердил в установленном порядке технологические потери, в связи с чем они не могут облагаться по нулевой ставке, а должны облагаться по общеустановленной ставке в 6,0 %. Арбитражные апелляционные суды стали на сторону предприятия, было принято, что «Рудник Александ-ровский» исполнил обязанности по утверждению нормативов технологических потерь. Решения приняты в пользу Общества полностью. В этот раз попытки обложить непосильной налоговой данью горнодобывающее предприятие не удались, но чиновники не унимаются. В зависимости от свойств руды технологические потери могут на отдельных месторождениях достигать 20–25 %. Уплата НДПИ со всего потерянного металла может разорить самое стабильное и устойчивое предприятие, не говоря уже о тех, кто едва сводит концы с концами. Именно поэтому госорганы разделяют правовые позиции судов. В соответствии с Письмом Минфина РФ от 07.11.2013 г. № 03-01-13/01/47571 отмечено, что акты высших судебных инстанций имеют приоритет над разъяснениями контролирующих органов по вопросам применения налогового законодательства.
К чему может привести налоговое давление, видно на примере ЗАО «Рудник Апрелково», который отрабатывает в Забайкальском крае золоторудное месторождение «Погромное» методом кучного выщелачивания. Предприятие стабильно добывало порядка тонны золота ежегодно, но местные налоговые органы вынесли решение о доначислении руднику 229 млн руб. налогов за 2011–2012 гг. Эта сумма представляет собой дополнительный НДПИ, который был рассчитан налоговиками на базе спорного налогообложения производства с низким коэффициентом извлечения. Компания «Nordgold», в состав которой входит рудник, объявила о намерении его закрыть и подать заявление о его банкротстве. «Nordgold» отмечает, что выплата повышенных налогов приведет к вынужденной остановке производства и банкротству.
Явно завышенные требования налоговых органов могут привести к тому, что горные предприятия начнут отказываться отрабатывать сложные по технологии извлечения драгоценных металлов месторождения, что неминуемо повлечет снижение объемов золотодобычи в перспективе.
К сожалению, золотодобытчикам иногда начисляют просто обидные и по-человечески несправедливые налоги. Так, на Колымском аффинажном заводе в недавнем прошлом у 167 предприятий было украдено более 2 (двух) тонн золота и 15,8 тонн серебра. Драгоценные металлы исчезли бесследно, но НДПИ на так и не поступившее в кассы старателей золото и серебро был начислен и взыскан в полном размере. Убытки от хищений на заводе крупнейшего золотодобывающего предприятия Колымы, ОАО «Сусуманзолото», составили около 900 млн руб., артели старателей «Полевая» — 250 млн руб. Старателям пришлось еще уплатить НДПИ на украденные металлы в сумме 12,6 млн руб. Государство самоустранилось от решения возникшей проблемы, не смог оказать помощи золотодобытчикам даже президент страны…
Послесловие
В начале 2000-х годов Счетная палата РФ, анализируя состояние дел в золотодобывающей промышленности, предложила ряд мер по поддержке этой отрасли со стороны государства, которые и по сей день остаются актуальными. По мнению Счетной палаты, государственная политика в сфере добычи золота должна развиваться за счет взвешенного использования государственных методов регулирования: установление разумной платы за недра, снижение налогового бремени и таможенных пошлин (но не отмена их), что позволило бы увеличить объемы работ на уже действующих предприятиях, а соответственно, и размер поступлений в государственную казну.
